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2017中级会计师《中级会计实务》考点：借款费用
一、借款费用的范围
借款费用，是指企业因借款而发生的利息及其他相关成本。
借款费用包括借款利息、折价或者溢价的摊销、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。承租人确认的融资租赁发生的融资费用属于借款费用。
【例题·单选题】下列项目中，不属于借款费用的是( )。
A.承租人确认的融资租赁发生的融资费用 B.借款过程中发生的承诺费
C.发行公司债券发生的折价 D.发行公司债券溢价的摊销
【答案】C
【解析】发行公司债券发生的折价或溢价不属于借款费用，债券折价或溢价的摊销属于借款费用。
【教材例11-5】某企业发生了借款手续费100 000元，发行公司债券佣金10 000 000元，发行公司股票佣金20 000 000元，借款利息2 000 000元。其中借款手续费100 000元、发行公司债券佣金10 000 000元和借款利息2 000 000 元均属于借款费用，发行公司股票属于公司权益性融资，所发生的佣金应当冲减溢价，不属于借款费用范畴，不应按照《企业会计准则第17号——借款费用》进行会计处理。
二、借款费用的确认
(一)确认原则
企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本;其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
符合资本化条件的资产，是指需要经过相当长时间(一年或一年以上)的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。
【教材例11-6】甲企业向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月;B产品属于大型发电设备，生产周期较长，为1年零3个月。
为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应当予以资本化，本例中，由于A产品的生产时间较短，不属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。而B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中。
(二)借款范围
借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也包括一般借款。其中，对于一般借款，只有在购建或者生产符合资本化条件的资产占用了一般借款时，才应将与一般借款相关的借款费用资本化;否则，所发生的借款费用应当计入当期损益。
(三)资本化期间的确定
借款费用资本化期间，是指从借款费用开始资本化时点到停止资本化时点的期间，但借款费用暂停资本化的期间不包括在内。只有发生在资本化期间内的借款费用，才允许资本化，它是借款费用确认和计量的重要前提。
1.借款费用开始资本化的时点
同时满足下列条件的，借款费用才能开始资本化：
(1)资产支出已经发生;
(2)借款费用已经发生;
(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。
【教材例11-8】某企业专门借入款项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。
在这种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二个和第三个条件，但是没有满足第一个条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。
【教材例11-9】某企业为了建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般借款资金。
在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一个和第三个条件，但是不符合借款费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。
【教材例11-10】某企业为了建造某一项符合资本化条件的厂房，已经使用银行存款购置了水泥、钢材等，发生了资产支出，相关借款也已开始计息，但是厂房因各种原因迟迟未能开工兴建。
在这种情况下，企业尽管符合了借款费用开始资本化的第一个和第二个条件，但不符合借款费用开始资本化的第三个条件，因此所发生的借款费用不允许资本化。
【例题·单选题】下列各项中， 属于资产支出已经发生的有( )。
A.提取在建工程人员福利费
B.工程领用自产的产成品
C.以银行存款购入工程物资
D.购入工程物资，开出带息的商业汇票
E.购入工程物资，货款尚未支付计入应付账款
『答案』BCD
【解析】以下三个条件同时具备时，因专门借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和汇兑差额应当开始资本化：(1)资产支出已经发生，资产支出包括为购建或者生产符合资本化条件的资产而以支付现金、转移非现金资产或者承担带息债务形式发生的支出;(2)借款费用已经发生;(3)为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。到3月16日，专门借款利息开始资本化的三个条件都已具备。
2.借款费用暂停资本化时点的确定
符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断、且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。在中断期间所发生的借款费用，应当计入当期损益，直至购建或者生产活动重新开始。但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的程序，所发生的借款费用应当继续资本化。
中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
（1）购建过程中由于资金短缺（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断。 | 非正常中断 |
（2）由于发生重大安全事故导致施工中断。 | 非正常中断 |
（3）由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢工）引起的施工中断。 | 非正常中断 |
（4）由于缺乏工程物资导致停工。 | 非正常中断 |
（5）由于企业可以预计到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。 | 正常中断 |
【例题·多选题】在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断。下列各项中，属于非正常中断的有( )。(2011年考题)
A.质量纠纷导致的中断
B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断
D.资金周转困难导致的中断
【答案】ABCD
【解析】非正常中断，通常是由于企业管理决策上的原因或者其他不可预见的原因等所导致的中断。例如，企业因与施工方发生了质量纠纷、资金周转困难、发生安全事故、发生劳动纠纷等原因导致的中断。
【例题多项选择题】下列情况中，属于非正常中断的有( )。
A.由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
B.由于安全检查而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
C.由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
D.由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
E.由于可预测的冰冻季节而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断
【答案】ACD
3.借款费用停止资本化时点的确定
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态之后所发生的借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为费用，计入当期损益。
购建或者生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态，可从下列几个方面进行判断：
(1)符合资本化条件的资产的实体建造(包括安装)或者生产工作已经全部完成或者实质上已经完成。
(2)所购建或者生产的符合资本化条件的资产与设计要求、合同规定或者生产要求相符或者基本相符，即使有极个别与设计、合同或者生产要求不相符的地方，也不影响其正常使用或者销售。
(3)继续发生在所购建或生产的符合资本化条件的资产上的支出金额很少或者几乎不再发生。
购建或者生产符合资本化条件的资产需要试生产或者试运行的，在试生产结果表明资产能够正常生产出合格产品、或者试运行结果表明资产能够正常运转或者营业时，应当认为该资产已经达到预定可使用或者可销售状态。
【教材例11-13】ABC公司借入一笔款项，于2×10年2月1日采用出包方式开工兴建一幢厂房。2×11年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日厂房正式投入使用。
在本例中，企业应当将2×11年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。
购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。
购建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。
【教材例11-14】某企业在建设某一涉及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此，只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，达到生产和设计要求，所以每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。
三、借款费用的计量
(一)借款利息资本化金额的确定
在借款费用资本化期间内，每一会计期间的利息(包括折价或溢价的摊销)资本化金额，应当按照下列方法确定：
1.为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款的，应当以专门借款当期实际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定。
【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间。
【例题•判断题】在借款费用资本化期间内，建造资产的累计支出金额未超过专门借款金额的，发生的专门借款利息扣除该期间与专门借款相关的收益后的金额，应当计入所建造资产成本。( )(2007年考题)
【答案】√
【解析】对于专门借款而言应是在资本化期间内按照专门借款的利息费用扣除闲置资金进行投资所获得的收益来确认资本化金额，而不和资产支出相挂钩。
2.为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用了一般借款的，企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额。资本化率应当根据一般借款加权平均利率计算确定。有关计算公式如下：
一般借款利息费用资本化金额
=累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×所占用一般借款的资本化率
资产支出加权平均数=Σ(每笔资产支出金额×每笔资产支出在当期所占用的天数/当期天数)
所占用一般借款的资本化率
=所占用一般借款加权平均利率
=所占用一般借款当期实际发生的利息之和÷所占用一般借款本金加权平均数
所占用一般借款本金加权平均数=Σ(所占用每笔一般借款本金×每笔一般借款在当期所占用的天数/当期天数)
3.每一会计期间的利息资本化金额，不应当超过当期相关借款实际发生的利息金额。
【教材例11-15】ABC公司于2×10年1月1日正式动工兴建一幢厂房，工期预计为1年零6个月，工程采用出包方式，分别于2×10年1月1日、2×10年7月1日和2×11年1月1日支付工程进度款。
ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。另外在2×10年7月1日又专门借款60 000 000元，借款期限为5年，年利率为6%。借款利息按年支付(如无特别说明，本章例题中名义利率与实际利率相同)。
ABC公司将闲置借款资金用于固定收益债券短期投资，该短期投资月收益率为0.5%。
厂房于2×11年6月30日完工，达到预定可使用状态。
ABC公司为建造该厂房的支出金额如表11-3所示：
表11-3 单位：元
日 期 | 每期资产支出金额 | 累计资产支出金额 | 闲置借款资金用于短期投资金额 |
2×10年1月1日 | 15 000 000 | 15 000 000 | 15 000 000 |
2×10年7月1日 | 35 000 000 | 50 000 000 | 40 000 000 |
2×11年1月1日 | 35 000 000 | 85 000 000 | 5 000 000 |
总 计 | 85 000 000 | - | - |
由于ABC公司使用了专门借款建造厂房，而且厂房建造支出没有超过专门借款金额，因此，公司2×10年、2×11年为建造厂房应予资本化的利息金额计算如下：
(1)确定借款费用资本化期间为2×10年1月1日至2×11年6月30日。
(2)计算在资本化期间内专门借款实际发生的利息金额：
2×10年专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%+60 000 000×6%×6/12=3 300 000(元)
2×11年1月1日至6月30日专门借款发生的利息金额=30 000 000×5%×6/12+60 000 000×6%×6/12=2 550 000(元)
(3)计算在资本化期间内利用闲置的专门借款资金进行短期投资的收益：
2×10年短期投资收益=15 000 000×0.5%×6+40 000 000×0.5%×6=1 650 000(元)
2×11年1月1日至6月30日短期投资收益=5 000 000×0.5%×6=150 000(元)
(4)由于在资本化期间内，专门借款利息费用的资本化金额应当以其实际发生的利息费用减去将闲置的借款资金进行短期投资取得的投资收益后的金额确定，因此：
公司2×10年的利息资本化金额=3 300 000-1 650 000=1 650 000(元)
公司2×11年的利息资本化金额=2 550 000-150 000=2 400 000(元)
(5)有关账务处理如下：
①2×10年12月31日：
借：在建工程——××厂房 1 650 000
应收利息(或银行存款) 1 650 000
贷：应付利息——××银行 3 300 000
②2×11年6月30日：
借：在建工程——××厂房 2 400 000
应收利息(或银行存款) 150 000
贷：应付利息——××银行 2 550 000
【教材例11-16】沿用【例11-15】，假定ABC公司建造厂房没有专门借款，占用的都是一般借款。
ABC公司为建造厂房占用的一般借款有两笔，具体如下：
(1)向A银行长期贷款20 000 000元，期限为20×9年12月1日至2×12年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。
(2)发行公司债券1亿元，于20×9年1月1日发行，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。
假定这两笔一般借款除了用于厂房建设外，没有用于其他符合资本化条件的资产的购建或者生产活动。
假定全年按360天计算，其他资料沿用【例11-15】。
鉴于ABC公司建造厂房没有占用专门借款，而占用了一般借款，因此，公司应当首先计算所占用一般借款的加权平均利率作为资本化率，然后计算建造厂房的累计资产支出加权平均数，将其与资本化率相乘，计算求得当期应予资本化的借款利息金额。具体如下：
(1)计算所占用一般借款资本化率：
一般借款资本化率(年)=(20 000 000×6%+100 000 000×8%)÷(20 000 000+100 000 000)×100%=7.67%
(2)计算累计资产支出加权平均数：
2×10年累计资产支出加权平均数=15 000 000×360÷360+35 000 000×180÷360=32 500 000(元)
2×11年累计资产支出加权平均数=85 000 000×180÷360=42 500 000(元)
(3)计算每期利息资本化金额：
2×10年为建造厂房的利息资本化金额=32 500 000×7.67%=2 492 750(元)
2×10年实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%+100 000 000×8%=9 200 000(元)
2×11年为建造厂房的利息资本化金额=42 500 000×7.67%=3 259 750(元)
2×11年1月1日至6月30日实际发生的一般借款利息费用=20 000 000×6%×180÷360+100 000 000×8%×180÷360=4 600 000(元)
上述计算的利息资本化金额没有超过两笔一般借款实际发生的利息费用，可以资本化。
(4)根据上述计算结果，账务处理如下：
2×10年12月31日：
借：在建工程——厂房 2 492 750
财务费用 6 707 250
贷：应付利息——××银行 9 200 000
2×11年6月30日：
借：在建工程——厂房 3 259 750
财务费用 1 340 250
贷：应付利息——××银行 4 600 000
【教材例11-17】沿用【例11-15】、【例11-16】，假定ABC公司为建造厂房于2×10年1月1日专门借款30 000 000元，借款期限为3年，年利率为5%。除此之外，没有其他专门借款。在厂房建造过程中所占用的一般借款仍为两笔，一般借款有关资料沿用【例11-16】。其他相关资料均同【例11-15】和【例11-16】。
在这种情况下，公司应当首先计算专门借款利息的资本化金额，然后计算所占用一般借款利息的资本化金额。具体如下：
(1)计算专门借款利息资本化金额：
2×10年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%-15 000 000×0.5%×6=1 050 000(元)
2×11年专门借款利息资本化金额=30 000 000×5%×180÷360=750 000(元)
(2)计算一般借款资本化金额：
在建造厂房过程中，自2×10年7月1日起已经有20 000 000元占用了一般借款，另外，2×11年1月1日支出的35 000 000元也占用了一般借款。计算这两笔资产支出的加权平均数如下：
2×10年占用了一般借款的资产支出加权平均数=20 000 000×180÷360=10 000 000(元)
由于一般借款利息资本化率与【例11-16】相同，即为7.67%。所以：
2×10年应予资本化的一般借款利息金额=10 000 000×7.67%=767 000(元)
2×11年占用了一般借款的资产支出加权平均数=(20 000 000+35 000 000)×180÷360=27 500 000(元)
则2×11年应予资本化的一般借款利息金额=27 500 000×7.67%=2 109 250(元)
(3)根据上述计算结果，公司建造厂房应予资本化的利息金额如下:
2×10年利息资本化金额=1 050 000+767 000=1 817 000(元)
2×11年利息资本化金额=750 000+2 109 250=2 859 250(元)
(4)有关账务处理如下：
①2×10年12月31日：
借：在建工程——××厂房 1 817 000
财务费用 8 433 000
应收利息(或银行存款) 450 000
贷：应付利息——××银行 10 700 000
注：2×10年实际借款利息=30 000 000×5%+20 000 000×6%+100 000 000×8%=10 700 000元
②2×11年6月30日：
借：在建工程——××厂房 2 859 250
财务费用 2 490 750
贷：应付利息——××银行 5 350 000
注：2×11年1月1日至6月30日的实际借款利息=10 700 000÷2=5 350 000(元)
(二)借款辅助费用资本化金额的确定
按《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》执行，除以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债以外，将其他的金融负债发生的辅助费用计入负债的初始确认金额，在以后期间进行摊销，资本化期间摊销资本化，费用化期间摊销费用化。
(三)外币专门借款而发生的汇兑差额资本化金额的确定
在资本化期间内，外币专门借款本金及其利息的汇兑差额应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产的成本。除外币专门借款之外的其他外币借款本金及其利息所产生的汇兑差额，应当作为财务费用计入当期损益。
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